Конституционният съд поддържа последователно в своята практика, че като публичноправно вземане на държавата или общината, данъците се установяват едностранно от държавата и само със закон, което гарантира правата на данъкоплатците (Решение № 3 от 1996 г. по к.д. № 2/1996 г.). Народното събрание не може да делегира това свое изключително правомощие на изпълнителната власт (пост. практика на КС: Решение № 3 от 1996 г. по к.д. № 2/1996 г.; Решение № 9 от 1996 г. по к.д. № 9/1996 г.; Решение № 6 от 1998 г. по к.д. № 4/1998 г.; Решение № 8 от 2002 г. по к.д. № 7/2002 г.).
Данъците са предназначени за осигуряване на финансови средства за изпълнението на публичните функции на държавата и техен белег е едностранното властническо установяване. Принципно ограничение на публичната власт е конституционното изискване всички граждани да бъдат третирани от закона по еднакъв начин, включително и в материята на данъчното облагане. В защита на конституционните права на гражданите чл. 60 от Конституцията закрепва изискването за съобразеност на данъците с техните доходи и имуществото. По отношение специално на местните данъци чл. 141, ал. 3 от Конституцията предвижда правомощие за определяне на размера на местните данъци не от Народното събрание, а от общинския съвет, но при условия, по ред и в граници, определени само от Народното събрание със закон. Действащата редакция на чл. 141, ал. 3 е резултат от изменението на Конституцията от 2007 г. (ДВ, бр. 12 от 2007 г.). Въведената по този начин финансова децентрализация внася нюанс в правното регулиране на обществените отношения, свързани с общинските публични финанси, по отношение на размера на местните данъци, но не променя конституционното изискване за законоустановеност на данъците във всичките им елементи: данъчен обект, данъчна основа, данъчна единица, данъчна ставка и др.
В отклонение от тези основни положения, изяснени последователно в практиката на Конституционния съд, оспорената законова разпоредба въвежда по-високи данъчни ставки за жилищни имоти, разположени на територията на населено място или селищно образувание, включени в Решение № 153 на Министерския съвет от 24.2.2012 г. за обявяване Списък на курортите в Република България и определяне на техните граници. Така се осъществява нарушаваща Конституцията делегация на изключителни правомощия на Народното събрание (Решение № 5 от 2012 г. по к.д. № 13/2011 г.). Изключителната компетентност на НС да установява данъци, във всичките им елементи, относно недвижимите имоти на гражданите, се оказва поделена между парламент и правителство, което е конституционно недопустимо. Без законово посочени критерии, правителството се овластява със свой акт за определяне на курортите от национално и местно значение косвено да предопределя размера на данъка върху недвижими имоти на територията на такива курорти.
В списъка, приеман с решение на Министерския съвет, могат да бъдат включени или изключени едни или други курорти по неясни и евентуално субективни, във всички случаи трудно предвидими, критерии. Така смисълът и действието на закона се поставят в зависимост от подзаконов акт, чието естество позволява бързо и/или лесно изменяне, което води до конституционно недопустима правна несигурност. Такава възможност на Министерския съвет да предопределя размера на данъка противоречи на конституционния принцип за разделение на властите (чл. 8 от Конституцията).
Изложеното дава основание на Съда да приеме, че оспорената разпоредба на чл. 22 ЗМДТ противоречи на чл. 8, чл. 60, ал. 1, чл. 84, т. 3 и чл. 141 от Конституцията.
По отношение на второто посочено от президента на Република България основание за установяване на противоконституционност на разглежданата разпоредба трябва изначално да се вземе предвид конституционното разграничение между „имуществени” и „подоходни” данъци. Отделното посочване в чл. 60, ал. 1 от Конституцията на „доходи” и „имущество“ изисква ясно и принципно разграничаване между двете категории данъци („подоходни” и „имуществени”). В практиката си Конституционният съд приема за недопустимо елементите, които определят размера на данъците от едната категория, да се използват при определяне на размера на другата категория данъци (Решение № 9 от 1996 г. по к.д. № 9/1996 г.; Решение № 8 от 2002 г. по к.д. № 7/2002 г.; Решение № 5 от 2012 г. по к.д. № 13/2011 г.; Решение № 11 от 2013 г. по к.д. № 20/2013 г.).
Разпоредбата на чл. 60, ал. 1 от Конституцията налага за цялата нормативна уредба на данъчното облагане изискване за съответствие на данъчната тежест с доходите и имуществото на гражданите. Категориите и видовете данъци може да се определят само въз основа на два критерия: според имуществото на данъчно задължените субекти или според техните доходи.
Основен компонент на данъка, с най-съществено значение за неговия размер, е данъчната ставка. Разграничаването на данъците като подоходни или имуществени зависи от обекта на облагане. Когато обект на данъчно облагане е получен или начислен в полза на данъчно задълженото лице доход, данъкът е от категория „подоходен”. С такъв се облагат доходите от използването на недвижим имот. Когато обект на данъчно облагане са самите движими вещи или недвижими имоти, данъкът се категоризира като „имуществен”. С такъв данък се облага стойността на имота, независимо за какви нужди се използва той (Решение № 9 от 1996 г. по к.д. № 9/1996 г., Решение № 11 от 2013 г. по к.д. № 20/2013 г.). Същото разбиране е отразено и в чл. 13 ЗМДТ, съгласно който данъкът се заплаща, независимо дали недвижимият имот се използва или не. Според чл. 19 ЗМДТ данъчната ставка зависи единствено от данъчната оценка на имота. Определянето на размера на данъка в зависимост от други критерии (при това произтичащи не от закона, а от акт на Министерския съвет) противоречи на конституционния императив данъчният закон да съдържа точна и ясна уредба на всички елементи, характеризиращи данъчното задължение. Поради това предвидената в атакуваната нова редакция на чл. 22 ЗМДТ различна данъчна ставка според функционалната употреба на жилищния имот противоречи на чл. 60, ал. 1 от Конституцията, която изисква не само разграничаване между подоходните и имуществените данъци, но и недопускане на пренасянето към едната категория данъци на елементи, присъщи на другата. Конституционният съд не намира основание да отстъпи от последователната си практика, според която размерът на данъка върху недвижими имоти „се обуславя от стойността на обекта, която не се влияе от това, за какви нужди се използва“, а „начинът на използване не е елемент от стойността“ (Решение № 9 от 1996 г. по к.д. № 9/1996 г.).
Новата редакция на разпоредбата на чл. 22 ЗМДТ предвижда прилагане на по-високи ставки, когато за съответната година имотите не са основно жилище на данъчно задълженото лице, не са отдадени под наем и не са регистрирани като места за настаняване по смисъла на Закона за туризма. С това размерът на данъка се поставя в зависимост от елементи, неприсъщи на имуществения данък. Смесването на елементите на данъка върху недвижими имоти като имуществен данък с елементите на подоходните данъци може да бъде ясно установено и от мотивите, с които народни представители внасят между първото и второто гласуване промени в чл. 22 ЗМДТ (чрез допълнения в Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане). Водещото съображение на вносителите е, че с предвидената диференцирана ставка се ликвидира съществуваща неравнопоставеност, тъй като собствениците, които отдават под наем имоти в курорти, освен данък върху недвижимите имоти, плащат и туристически данък/патентен данък или респ. подоходен данък по Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за доходите от наем. Подобно съображение може да бъде отнесено към определянето на данъчни облекчения или към подоходен данък, но не и към определянето на размера на имуществен данък.
Въпреки заявения стремеж за постигане на равнопоставеност между две категории данъчни субекти – лицата, които отдават имот под наем, и тези, които не отдават имот под наем, – оспорената разпоредба на чл. 22 ЗМДТ води до несправедлив резултат, в противоречие с духа и буквата и на чл. 6, ал. 2 от Конституцията. Лицата, които не получават доходи от наем, ще дължат данък за имота си в по-висок размер от лицата, които получават доходи от своя имот. Не може да се приеме тезата на министъра на финансите в писменото му становище по делото, че изменението в закона е насочено към „справедливо облагане”, тъй като данък по ЗДДФЛ и патентен данък се дължат в резултат на избора на собствениците на тези имоти относно ползването им и на получения доход. Регистрацията на имотите по чл. 61, ал. 2 от Закона за туризма (ЗТ) се прави от лица, които извършват туристическа дейност (по чл. 3 ЗТ), т.е. имотът се използва за туроператорска и др. предвидена дейност, респ. самите имоти в обхвата на чл. 3, ал. 3 ЗМДТ са туристически обекти, поради което по ЗМДТ, Раздел VІ, собственикът им (но не и самият имот – арг. от чл. 61з ЗМДТ) се облага с патентен данък (и именно „за доходите си”). В Прил. № 4 към закона изрично е посочено кои дейности подлежат на облагане с такъв данък и в какви размери. Доходите на лицата от имотите, отдавани под наем, от своя страна се облагат по реда на ЗДДФЛ, при което несъмнено се облага именно доходът, а не имотът (като имущество). И в двата случая определяща е волята на собственика на имота да потърси доход от него, което от своя страна предопределя и вида подоходен данък, който се дължи.
Поради това няма конституционно основание идеята на законодателя за „равнопоставеност” на двата вида собственици, разграничими според това как използват имота си (за доход или не). Начинът на използване на имота не е елемент от неговата стойност (Решение № 9 от 1996 г. по к.д. № 9/1996 г.), от която зависи облагането му с имуществен данък. Правото на собственост върху жилищен имот има един и същи обем както когато имотът се използва за жилищни нужди, така и когато се използва за осигуряване на доход. Респективно използването на имота като източник на доход поставя дохода, но не и самия имот, в режим на облагане с друг, „подоходен” данък. Това, че данъчно задълженото лице е едно и също, по никакъв начин не може да доведе до смесването на функциите на двата вида данъчно облагане. Не е годна да промени изложеното принципно разбиране евентуалната воля на законодателя да стимулира „използването на имотите в курортите с курортни цели” (респ. и за получаване на доход), за „въвеждане на ефективен механизъм за борба с незаконосъобразното отдаване на жилища под наем в курортите и избягване на плащането на дължимия данък” (според мотивите на вносителите) или за „стесняване на сектора на сивата икономика” (според министъра на финансите), като с фактически по-висок имуществен данък собствениците се насърчат да потърсят по-ниско облагане (с подоходен данък върху дохода от имота). Вярно е обратното: именно това довежда до неравно третиране на собствениците по отношение на дължимия от тях имуществен данък върху имота, като поставя размера на данъка в зависимост от употребата на имота.
Изложеното дава основание на Съда да приеме по отношение на второто посочено от президента на Република България основание за установяване на противоконституционност, че оспорената разпоредба на чл. 22 ЗМДТ противоречи на чл. 6, ал. 2 и чл. 60, ал. 1 от Конституцията.
